稅政上應該擁抱還是驅離數位經濟
跨境電商課稅修法通過
因應跨境電商及數位經濟的稅政挑戰，2016年財政部作了相當多的努力，先是內部蒐集並解讀國際作法，特別是「稅基侵蝕與利潤移轉」行動方案（BEPS Action Plans）及其後續，再密集地召開多次公聽會，廣徵產學界的各方意見，並於九月份提出跨境電商的營業稅修正草案，主要是仿效歐洲與日本作法及BEPS行動方案建議，要求有向境內消費者銷售數位勞務的跨境電商，當境內銷售額超過門檻時，應自行或委任代理人辦理稅籍登記，並按時申報繳納營業稅額。該跨境電商營業稅修正草案業經立法院財政委員會審查通過並於12月9日三讀通過，待總統公布後立即施行。財政部預估，營業稅收可增加9億元，換言之，跨境電商在境內銷售數位勞務之營業額應該估計為200億元左右。
跨境電商的法律與稅務遵循問題，屢屢躍上新聞版面，備受關注。2015年中先是國際訂房平台Agoda.com被台北國稅局連補帶罰各千萬元，日前頗受爭議的網路叫車服務－UBER，財政部許虞哲部長也證實，已開稅單、罰鍰合計1億3千餘萬元，涵蓋期間為2013年起的3年，許財長更進一步表示，UBER的欠稅罰鍰仍會執行，也會核課UBER旗下司機的兼差收入，即便UBER在台設立登記有子公司（台灣宇博股份有限公司，營業項目為管理顧問及電子資訊服務業），資本額僅100萬元，欠稅執行也可透過信用卡付款資訊，扣押金流，信誓旦旦不會追不到稅。
跨境電商的嶄新經營模式挑戰行政與稅負管制
網通科技與聯網設備的普及，誕生共享經濟的商業模式，網路無國界更讓國際電商集團可以輕鬆跨過國境，直接觸及立即滿足各別消費者的需求，在在直接地衝撞既有的實體經濟模式，並建構於實體經濟模式之上，行之多年的法令及稅政管控機制。以UBER為例，雖然美國聯邦法院判決有認為UBER與計程車業屬不同類型的服務，政府可以制定鬆緊不一的監管規則（參見知名的Richard Posner法官在Joe Sanfelipo Cabs v. City of Milwaukee案中所表示），且部分國家有制訂符合共享汽車的新法規，但在法制完整、計程車業發達的國家，例如日本、德國、法國、英國及韓國等，都與我國現今交通部的立場一致，判定UBER係違法地經營應當特許的計程車業，故從保護消費者與計程車業者的立場，對UBER與合作司機不斷地裁處行政罰鍰。
利用數位經濟優勢崛起的跨境電商，以創新經營模式帶來消費者前所未有的便利，惟創新不能作為顛覆既有法令的藉口，或是隱藏消費者風險與法律遵循責任來換取低價搶佔市場。撇開交通、旅遊行政管制的觀點，另以稅政角度來看，亦是如此，跨境電商的經營模式除了活用網通科技的擴展營運的可能性，即（一）行動/移動性（mobility）；（二）資訊的計算與儲存能力大幅提昇，單位成本大幅下降；（三）網絡效應：個別使用者的決定會影響其他使用者的利益；（四）多邊營運模式，多人在共用平台上互動；（五）獨占、寡占的傾向；以及（六）波動、不穩定性：進入成本低廉（參見BEPS行動方案第1號「因應數位經濟的稅務挑戰」結案報告），除此之外，跨境電商的創新營運模式同時也鑽了國際租稅與各國稅制與稽核的縫隙，悠遊於三不管的課稅真空地帶。簡單地說，國際與各國關於加值型營業稅與企業所得稅的課徵要件，在在繫諸於在跨國企業需於一國境內設有「具備核心營運功能」的「常設機構」（Permanent Establishment，我國稅法用語為「固定營業場所」）作為前提，在跨境電商的眼中，如果沒有常設機構，或者派駐單位欠缺核心營運功能，即可免去加值稅與所得稅，免去的稅負，不僅可以增加母公司盈餘、或以較低價格回饋消費者，或搶佔市場等等。因此，不論是UBER、Agoda或Booking.com等知名跨境電商，在我國境內，即便設有子公司或分支機構，其資本額都不高，且不直接從消費者處經手金流或提供核心服務，頂多從事聯繫、客服、資訊蒐集等傳統實體經濟底下的「非核心」業務，藉以規避法定課稅要件的「常設機構」。
所以，消費者利用UBER或Agoda，刷卡享受叫車運送或預定旅宿服務，在現金流上是向設於境外（低稅率或免稅天堂）的集團某一子公司帳戶支付，該境外帳戶收款後，按期與實際提供服務的境內合作個人（司機）、機構（飯店業者），依照制式化利潤分享約定，拆分消費者款項，UBER或Agoda等平台業者獲得10％～30％不等的服務費/仲介佣金，此番迂迴境外再回境內的金流模式，迥異於一般人對傳統實體經濟的理解－直接付款給看得到、實際提供勞務者，說穿了，與其是說有企業營運、效率上考量，更多的目的毋寧是要去迴避各個國家對加值稅與所得稅的管控。
數位經濟的稅務挑戰與國際回應
面對此類「創新」的國際稅務規劃/規避模式，BEPS行動方案將之歸入為所謂「侵略性的稅捐規劃」（aggressive tax planning）結案報告第7號－防制人為規避常設機構的構成，即有建議國際課稅規則修正租稅條約範本有關常設機構的規定，確保例外免納入常設機構的情形，僅僅侷限於「準備」（preparatory）與「附屬」（auxiliary）性質的活動而已，並重新定義數位經濟營運模式中所謂「準備」、「附屬」業務活動的內涵，同時也建議各國導入所謂「反制營運活動被化整為零」（anti-fragmentation）的課稅規則，亦即針對跨國企業集團將一整個營業活動，各部分予以切割，並交由旗下各事業單位來個別執行，製造個別事業單位都僅僅從事「準備」、「附屬」性活動，藉此來獲取租稅利益的手法。
因應跨境電商的稅務挑戰，我國剛通過的跨境電商營業稅修正法案，主要有兩個主要脈絡：（一）宣示對數位勞務的加值稅課稅權：無固定營業場所之跨境電商向國內消費者銷售數位勞務，應依我國營業稅法規定負擔繳納營業稅之義務；（二）跨境電商應辦理營業稅的稅籍登記，並報繳營業稅：年營業額超過48萬元（與國內電商一致）之跨境電商，應自行或指定代理人，辦理營業稅籍登記並按期申報納稅。此番修正規定係仿效歐洲、日本等國家對跨境電商設籍課稅的立法例，且建構一套與國內依法納稅的電商與實體業者一致且公平的實體與稽徵手續，也填補了原先稅捐法令的灰色課稅地帶，讓跨境電商有合法納稅的遵循空間。只不過，本文認為仍為德不卒之處，蓋單單移植了國際間設籍課稅的立法例，是否有關照並檢討國內加值型營業稅稅制特殊之處，讓有意願遵守我國法令並合法設籍納稅的跨境電商，也可與國內電商、實體業者，同在分享經濟的趨勢與跨境平台的架構之下，「真正」享受同等的競爭地位，本文認為，此毋寧是我國「擁抱」抑或「驅離」數位經濟的重要課題！
正視跨境電商的落地課稅進一步衍生的問題
－以進銷項憑證為例
單以加值型營業稅的核心課題－「進銷項稅額互抵」，我國施行半個世紀多的「統一發票」制度，嚴格管控進項稅額扣抵的憑證資格，僅有設籍有統編的營業人，有資格開立列有字軌號碼的統一發票，可作為購進其貨物、勞務的買方營業人，列報扣抵其銷項稅額，施行如此長久的時間，加上發票兌獎機制，已成我國加值型營業稅的核心支柱，然而此明顯不符合分享經濟的精神－「個人閒置資源，透過平台，與無名的群眾一齊分享」。申言之，每個個人都可以隨時地成為分享經濟底下的「營業單位」，提供貨物與勞務並獲取對價。個人無須計程車執照或營業登記，線上登錄即可加入UBER成為特約司機，提供運送服務；類似的概念，Airbnb讓任何人可以家中閒置的房間、空間，甚至是沙發，向旅客提供旅宿服務。不過，這些加入分享經濟運作的個人並無營業登記統一編號，更無從開立統一發票，所以掌控金流、平台運作的跨境或境內電商，直接遭遇進銷項互抵的嚴重問題，收取消費者線上刷卡款項（ex100元銷售額+5元營業稅額），應開立含稅額之銷項發票，不過依約將款項拆分給合作實際提供服務的個人司機、旅宿業者時，卻收不到進項發票，形成此類利用分享經濟特性營運的電商，在缺乏進項稅額可供扣抵之下，不得不負擔較重的加值型營業稅負，亦即以款項全額負擔納稅義務形同舊制的「毛額型營業稅」。UBER與Agoda所被核課的應補稅額，正是按照消費者刷卡金額全額核算，本次跨境電商營業稅修法也沒有意識到並處理進項憑證扣抵之問題。
加值型營業稅進項憑證扣抵問題，倘若不好好解決，形同讓提供數位商品銷售的境內、境外電商，處於稅負上較為不利的地位，影響數位經濟乃至於分享經濟在我國的發展，長期有礙提昇我國國際數位競爭力，不可不查。可以思考的方向，固然可以是重新檢視統一發票制度在雲端、大數據時代下，是否有逐步地放寬，認證個人也可成為加值型營業稅上營業人的空間，而稅捐稽徵機關稽核營業稅時，也可因此順帶將勞務、營業所得納入綜合所得稅稅基；也可以思考參照旅行業的「代收代付」稅制，僅就代收代付差額納入營業稅與所得稅稅基；當然也可參考營業稅法第15條之1的中古車立法例－中古車商出售中古車時，可用公式倒推設算進項稅額扣抵。
總結一句話，我國政府的整體政策到底是要「擁抱」還是「驅離」數位經濟的趨勢，主管機關對稅政細節的用心程度，會是一項重要指標！