整理不動產持有稅 提高地方自有財源
調升房屋稅 激起各方論戰
台北市政府從100年中起針對高級住宅按所處路段率加價課徵房屋稅，率先開啟調增房屋稅的風潮，針對高價房屋加徵的額外房屋稅，也被戲稱為「豪宅稅」
；之後又隨著立法院103年5月調整非自住的房屋稅率，拉大到1.5％～3.6％，臺北市又再調高新建房屋的構造標準及調整部分路段利，調整的平均漲幅達1.6倍。無獨有偶，台南市政府也擬調整房屋標準價格，「回溯」地針對市內所有房屋，並分三年階段性調整，預估三年後房屋稅負會提高達一倍之多。
地方政府陸續調高房屋稅的浪潮，隨即引燃強大的反對聲浪，不惟有前財金官員重砲轟擊對自住房屋課稅違憲、侵害生存權，不動產與法律學者們也組織座談會，主張台灣的房屋稅相較於國外屬偏高水準，不僅打擊不動產投資，還與地價稅重複課稅，並呼籲地方政府莫利用居住正義之藉口，行加稅彌補財政收入之實。
中央與地方政府面對反對調升房屋稅的輿論，也有具體辯駁。財政部回應房屋稅課徵，司法院大法官已在釋字第369號表達既不違憲也不違法的立場，且房屋現值評定作業也是尊重地方政府自治權責。臺北市財政局也以具體數據表示，房屋稅條例容許每人三戶適用自用住宅稅率，所以臺北市三分之二適用自用住宅稅率1.2％，如果與實價來看，實質的房屋稅稅率仍在千分之一上下，就算是新蓋的所謂豪宅，也不過千分之三而已，遠低於國外一般水準。
上開正反論點，光是我國房屋稅在國際水準上是否偏高？即已各執雲泥兩端說詞，宜先釐清此點，始足以論述不動產稅調整之後續課題。
台北、華盛頓與柏林房價、稅負與收入比一比
台北市中心房價偏高，大部份人望之卻步，近年來不爭事實。國際上比較，似乎也證明如此，如果我們將有外來資金炒作背景的國際型都市排除（例如香港、舊金山、倫敦），選擇與臺北市功能相當的美國華盛頓特區及德國首都柏林，再擷取網路上不動產標售廣告，以使用面積30坪/100平方公尺/1068平方英呎的三房公寓，進行相互比較：
美國華盛頓特區市內1,000平方英尺的三房公寓：市價約65萬美元，折合新台幣2000萬元上下10％；依照華盛頓特區稅務局的房產稅（Real Property Tax）統計資料，(註1)該市2015年住宅用的房產稅稅基與交易價格誤差不到5％，住宅用房產稅率為8.5‰，故該住宅年繳房產稅應在17萬元上下。房價與地產稅率比為8‰～8.5‰之間。
德國柏林市內100平方公尺的三房公寓：居住環境較為密集、建築未超過20年的出租住宅，作為條件，搜尋柏林市中心地產出售資料，價格落在40～50萬歐元左右，約合1,400萬至1,700萬台幣。德國地產稅（Grundsteuer，包含地價稅與房屋稅）的稅基－「不動產單位價格」（Einheitswert），原則上係按照「收益估量程序」（Ertragswertverfahren），以地產所座落區域、建築年份與建材的「建物乘數」（Vervielfältiger），乘以年收毛租金，得出其不動產單位價格；以柏林市2015年的當地一般租金水準，(註) 100平方公尺的出租住宅來說，每月租金平均數為914歐元（合理租金在811～1,124歐元之間），年化租金為10,968歐元（約合38.3萬台幣），其建物乘數為9.1，乘以年化租金後，該屋之單位價值為99,808歐元。該單位價值乘以稅率3.5 ‰，再乘以柏林市政府設定的徵收率（810％），即得出該房屋應繳納給柏林市政府的房產稅為2,829歐元，約合台幣9.9萬元（單位價值99,808歐元*3.5 ‰*810％）。房價與地產稅率比為6～7‰之間。
以美國、德國首都房價，對照與臺北市，大致有幾點值得注意：
- 台灣不動產稅的稅基偏低：同樣大小的中古住宅，臺北市要價2,500萬至3,000萬，甚至更高，地價稅稅基不過市價的四分之一，房屋稅稅基（造價）也是偏低，所以有學者推估大同區與內湖區地價稅與房屋稅的實質有效稅率僅在0.886‰～1.3‰。即便是以豪宅來說，媒體有披露都更後價值三億元的豪宅，而且加總所有課重稅的因素（屋主囤積多間、地段、新建）之後，房屋稅實質有效稅率才不過4.5‰，一般自住豪宅房屋稅率也不過3‰。(註)
- 臺北市房價與所得比率嚴重偏高：臺北市房價約是華盛頓特區的1.5倍，柏林市的2倍左右，如果再進一步對照人均所得比，將會更加地刺眼。美國2015年每人年均所得為47,669美元，華盛頓特區市民為51,146美元（約合台幣153萬元）；(註)德國2015年每人年均所得為37,099歐元（約合台幣159萬元），柏林工程師的年收也有接近5萬歐元（台幣215萬元）。(註)臺北市民的人均收入僅為88萬元（103年度）。(註)簡言之，臺北市市民收入約為美國、德國首都收入的4～5成，房價卻高出1.5～2倍。
上述資料都是在網路上俯仰可拾且客觀、清楚，也是最貼近一般人生活、有感，對房地產稅制乃至住宅及財經政策，自不宜忽視！
不動產持有稅的課徵與政策原點
先前有學者強烈主張房屋稅違憲、違法，理由一是土地稅法明文規定不動產改良物作自用住宅使用免徵建物改良稅，理由二是自住未獲收、所得益。(註)大法官解釋已表明房屋稅條例並不違法也不違憲；然而房屋供自住也好，出租或作營業使用，或閒置也好，單以財產持有課徵稅負，其正當性基礎或政策原點，不能僅靠房屋稅條例的立法而已，仍宜有更一步的清楚說明：
一般關於課稅的正當性，大多連結到量能課稅原則，即按照納稅義務人支付稅款的能力（ability to pay）來決定稅額多寡，並將之連結至運用財產或勞力、智慧所獲得的現金流入或財產增益。針對不動產的靜態持有，自用或閒置等，在無收益流入之下，仍負擔繳稅義務者，即不符「有收益始應納稅」的量能原則；財政學上乃提出所謂類似使用者付費觀念的「量益原則」，作為不動產持有稅的理論基礎。
申言之，所有權人持有建築物所有權，並受法律保障其使用、收益並處分之權益，其所有、使用、收益及處分權益之完整並其經濟、生活上效用，決非僅源自於所有權人本身持有或構築該建物之故，毋寧更大部分係來自國家建構法律保障制度，地方政府完善交通、水電、教育、治安等公共設施與服務，加上周遭住民及無遠弗屆過客所共同型塑之安居樂業環境。
公共服務之成本，最主要為地方政府所支出，透過課徵持有稅，轉嫁至直接享受（自住或出租）或間接享受（閒置待出租出售）公共服務之房屋所有人。(註)此外，也鑑於出租人可透過租金轉嫁持有稅之故，不動產持有稅實際上也就相當於所謂的「住民稅」，即在當地居住、營生之人民，按照其不動產價值，納稅支應、補償地方政府關於公共服務、設施的財政支出。
此外，不動產持有稅在我國現行賦稅體制下，還扮演著重要的「補充性」角色。按我國所得稅與遺贈稅負存在著較為嚴重的稅課闕漏，且地下金融、經濟的情況也比較猖獗之故，人民自有自住之不動產，未必全然是源自完納與其經濟能力相當的所得稅、遺贈稅後之儲蓄累積。申言之，我國所得稅上諸多減免闕漏（土地、證券交易免稅所得，先前非現金贈與，境外來源所得免稅、低稅負等等），加上中小企業擴大書審與小規模營業人查核黑數所造成的地下經濟，使得個人所得稅負所涵蓋者主要為檯面上有被扣繳的薪資、執行業務及股利所得；遑論遺贈稅之每年、死亡免稅額相當高，且不動產課稅價值嚴重低估，所以民眾持有之不動產未必完完全全源自於稅後之儲蓄累積，則在此稅基侵蝕嚴重的稅制背景之下，再針對不動產之持有，依照市場價格累進課徵房屋稅、地價稅者，毋寧可以發揮一定程度的補充既有稅制闕漏的「補破網」效果。
不動產持有稅為地方縣市政府重要的自治財源
如前所述，不動產持有稅有著反饋地方公共建設與服務，並補充所得稅、遺贈稅課闕漏的制度性功能，也因此，財政收支劃分法將地價稅與房屋稅歸入直轄市、縣市政府的自治收入，具體數據來看，單是調漲房屋稅，立馬可以補充縣市政府的自治財政狀況。
茲以調漲房屋標準價格，被媒體貼上「回溯課徵30年」標籤的台南市政府來說：105年房屋稅收約為52億元，占總預算的7％，預計106年起分三年分段調漲，最終房屋稅收在109年可倍增至百億元之譜。其次，以台南市104年決算資料來看，歲入709億元，歲出695億元，16年來首次有結餘14億元，其中自有財源的比例上升至接近七成，換言之，僅有三成來自中央劃撥的補助款/統籌分配款；單以房屋稅分年分段調漲，106～109年預計可貢獻100億元以上的財政盈餘，若再維持既有的市政節流政策，值得期待十年內，台南市邁向無債一身輕，且自立自主不過度依賴中央挹注的健全財政狀態。再言之，現行地方自治法制與稅制的框架之下，主要的所得稅、消費稅源劃歸中央所有，縣市政府僅餘財產稅與地方特色稅收，開闢自有財源的手段可謂相當有限，除了節儉支出之外，類似台南市政府調整不動產稅稅基，增益房屋稅、地價稅收，幾乎可說是健全地方財政的極少數可行且財政自主負責的作法。
不動產持有稅的改革芻議
房屋稅與地價稅的稅基－房屋評定標準價格與公告地價，其衡量基準，土地稅法與房屋稅條例授予地方縣市政府，擁有較大的裁量空間，既屬反饋地方公共建設、服務的受益稅性質者，其衡量基礎的興革，自宜與市場價格相互連動，限於篇幅，簡述本文觀點與建議如下：
- 將既有已經完工，甚至按照舊標準納稅多年的建物，調高其房屋標準價格，本文認為不構成溯及既往課稅，蓋房屋稅、地價稅乃年度稅，調整稅基後，於未來年度適用，僅是針對未來的不動產持有、使用狀況課稅，並未變更過去使用期間的稅負；
- 整合房屋稅、地價稅為單一之不動產持有稅，亦即將土地與建物結合為同一宗不動產，簡化評價作業程序。
- 參考美國、德國關於不動產稅估價作法，係以接近交易市價為原則，所不同者，美國以交易實價登錄為基礎，德國則是以當地一般租金水準換算之市價，各自反映不動產的短期與長期市場價格，我國係結合建物重置成本與地段率，相較過於粗略。故建議縣市政府稅務局、地政局應與國稅稽徵機關密切合作，共享並建立當地一般租金水準的資訊平台，以租金收益反推不動產標準價值，並據以課徵持有稅，較合乎量益與補充原則。
- 我國不動產持有稅明顯偏低，適度提高拉近與先進國家之距離，挹注地方財政之餘，參照公共經濟學的研究，亦可收平抑房市之效。
(註1) 美國華盛頓特區房產稅資料，請參閱：http://otr.cfo.dc.gov/page/real-property-tax-database-search，最後點閱日2016/9/18。
(註2)柏林房屋租金水平，參閱：http://www.stadtentwicklung.berlin.de/wohnen/mietspiegel/de/download/Mietspiegeltabelle2015.pdf，最後點閱日2016/9/1
(註3)參閱：http://www.cw.com.tw/article/article.action?id=5077946，最後點閱日2016/9/18。
(註4)參閱：http://www.ofm.wa.gov/trends/economy/fig101.asp，最後點閱日2016/9/18。
(註5)參閱：http://www.payscale.com/research/DE/State=Berlin/Salary，最後點閱日2016/9/18。
(註6)參閱臺北市政府主計室統計資料：http://w2.dbas.taipei.gov.tw/Chinese/103family/27.pdf，最後點閱日2016/9/18。
(註7)參見陳?投書：房屋稅違法違憲 不廢也要降；http://udn.com/news/story/10051/1834204，最後點閱日2016/9/4。
(註8)參見，陳清秀主編，稅法各論，第五章不動產稅、特種貨物及勞務銷售稅（奢侈稅），范文清寫作，元照出版，第341頁。