圖說：台中金錢豹被台中地檢署認定95、96年間，逃漏特種營業稅近3億元。(圖片來源：台中金錢豹臉書)
慣犯輕罰 輕過失卻傾家蕩產
金額鉅大免坐牢 逃漏稅慣犯免罰
三年多前爆發的偽油案，另揭發逃漏稅案外案，頂新製油前魏姓董事長涉嫌私設個人帳戶，提供給公司存入漏開發票的營收，藉以逃漏營業稅、所得稅，七年公司漏稅達六千多萬元。
106年2月彰化地院一審判決違反稅捐稽徵法的詐術逃漏稅罪，核計44次，合併判決有期徒刑3年，但因每罪均在6個月以下，可以易科罰金，以一天3千元計算，繳納3百多萬元罰金，即可免坐牢。
無獨有偶，台中金錢豹系列酒店，被台中地檢署認定95、96年之間，虛設沒有營業活動的23家一般飲食店（適用5%營業稅），來分散6家有女陪侍特種飲食店的營業額（適用25%特種營業稅），逃漏特種營業稅近3億元。
案經偵查起訴後，台中地方法院與台中高分院刑事庭分別判決無罪定讞。一審判決無罪理由，正是認為即便真有借用虛設行號分散營收行為，也稱不上是積極實施詐術；二審判決無罪理由則是，沒有積極證據顯示被告，是金錢豹系列酒店的實質負責人。
借名分散營收逃漏稅，往往也會伴隨人頭帳戶、境內外洗錢。例如媒體揭露的連鎖理髮、茶飲業，以及金錢豹酒店逃漏稅行政判決，都可看出不法營業、逃漏稅及洗錢的孿生關係。特別是金錢豹案中，稅局查獲每日營運資金流向先由虛設行號轉至個人帳戶，再洗到境外OBU帳戶的洗錢脈絡。
百姓、中小企業 犯錯可能蕩產
相對於前面的大案件，一般人若被國稅局認定應納稅額，有短納、短漏報的事實，隨即符合稅法逃漏稅的客觀處罰要件。我國漏稅行政罰的裁處，有別於歐美，係按稅額倍數計算，且沒有上限，且主觀違章要件不限於故意，也包括重大過失與一般輕過失。因此，財稅實務也不時常見，因輕微違章，卻招致傾家蕩產的重罰個案。
例如，某公司向他公司借貸新台幣7千餘萬元，並書立收據37張，稅局查獲，該37張收據並未依照印花稅法規定，於收據上按照借貸金額的千分之四，貼用印花稅票，乃核定補徵28萬餘元印花稅，並按補徵稅額裁處7倍、接近2百萬元的漏稅罰鍰（案例事實經過可參見台北高等行政法院103年度訴字第216號判決）。蓋漏貼印花稅票，依照印花稅法第23條，可按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰！
又如某小型代工廠接到層層轉包的訂單，代工產製罐裝燕窩31,000瓶，每瓶代工費用4元，代工廠認為應由上游委託人報繳貨物稅，但稅局認為該代工廠才是貨物稅納稅義務人，乃按該罐裝燕窩的銷售價格，回推每罐應繳11元貨物稅，對該代工廠補徵貨物稅34萬餘元，併依當時貨物稅條例處罰規定，裁處10倍罰鍰347萬餘元！（本案為司法院釋字第697號聲請釋憲案件）可想而知，120萬的營收，換來進4百萬元的補稅罰鍰，這家小型代工廠已無生存空間可言。
圖說：民眾若被國稅局認定，有短納、短漏報的事實，即符合稅法逃漏稅處罰要件。(圖片來源：達志影像)
從上面案例比較，無怪乎一般人的刻板印象裡，政府一方面縱放逃漏稅、洗錢慣犯，另一方面對無心之過的中小企業、一般納稅人卻板起嚴格臉孔。台灣正義淪喪之際，也須慎思明辨其結構性因素，毋寧有三：（一）詐術逃漏稅罪的客觀構成要件，司法判例的解釋過於嚴格；（二）詐術逃漏稅罪的刑責過輕；（三）過失逃漏稅的罰鍰，以倍數計算，且沒有設定上限，容易產生情輕法重的過苛裁罰。
漏報僅罰鍰 詐術難成案
按稅捐稽徵法第41條規定：「納稅義務人以詐術，或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。」客觀犯罪構成要件包含納稅義務人（行為人身份）、詐術或不正當方法（手段）、逃漏稅捐（結果）以及逃漏稅捐結果與手段之間因果關係，主觀構成要件對逃漏稅的詐術手段與結果，明知並有意。詐術逃漏稅罪的概念、出發點類似刑法339條的詐欺取財罪，只不過施行詐術的對象是稅捐稽徵機關，犯罪結果則是應納稅額短納或不正當的稅負減免利益而已。
然而，歷來最高法院刑事判例與判決，將詐術逃漏稅罪定性為「純正作為犯」，逃漏稅行為人，必須透過積極作為來施行詐術。例如「以偽作真或欺罔隱瞞等積極之作為」或「其他違背稅法上義務，足以減損租稅徵收之積極行為」（最高法院92年度台上字第1624號刑事判決參照），「如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視。」
如果「僅有漏報之消極行為，別無類似詐術之不正當方法，以積極行為逃漏稅捐，祇能科以行政罰之罰鍰。」（最高法院74年台上字第5497號刑事判例參照）、「未為綜合所得稅之申報，其無以不正當方法逃漏稅捐之作為，實甚顯然。依所得稅法…之規定，應僅受加徵怠報金及科處罰鍰之處分。」（最高法院70年台上字第6856號刑事判例）、「單純之不開立統一發票或不依規定申報稅課等行為」（最高法院90年度台上字第1462號刑事判決）。
圖說：逃漏稅刑事責任及秩序罰責任制度設計，存在輕重失衡問題。(圖片來源：達志影像)
這樣過度保守的司法見解，不僅導致刑事審判實務上，很難構成詐術逃漏稅罪，除非個案有被查獲逃漏稅行為，伴隨偽造帳簿、取具不實發票外，而且在嚴格的證據法則要求之下，一方面很難構成逃漏稅犯罪，從而將幕後享受逃漏稅、洗錢利益首腦繩之以法，金錢豹案便是如此。
筆者實在很難認同，平平都是逃漏稅，拿幾張虛設行號發票扣抵，就被判決有罪，但是長期故意漏開發票、漏報銷售額，甚至拒辦稅籍登記，無論漏稅金額高低，都可主張是消極不作為，而免去刑責。再者，漏稅刑責因嚴格認定，而不構成者，即便後來案件移回稅局裁處鉅額稅款及漏稅罰鍰，整個逃稅集團依舊會想方設法，例如利用人頭負責人，來拖延擺爛拒繳稅款、罰鍰，最終還是成為呆帳稅款。
頂新逃漏6千萬 罰328萬沒事免關
稅捐稽徵法第41條的罰金刑度，僅新台幣6萬元，易科罰金一日也不過折算3,000元，加上行政罰法第26條規定的「刑事罰吸收行政罰原則」，同一行為按刑事處罰後，行政罰鍰即不得再行科處。涉入偽油案的魏姓前董事長遭判決犯逃漏稅罪44次，逃漏稅額合計達6千萬元，一罪一罰之下，雖合併有期徒刑3年，仍得易科罰金，繳納328萬元即可免坐牢，同時間也可吸收其個人因逃漏稅所應該受裁處的漏稅罰鍰，無怪乎該被告遭偵辦之始，當下立馬繳清稅款罰鍰並自承不法，爭取易科罰金。
參考德國稅捐通則，第370條第3項規定在以下逃漏稅「情節嚴重場合」，得處以6個月以上，十年以下有期徒刑。情節嚴重以致加重其刑的場合，條文列舉如短納的稅額或不當取得的稅捐利益，金額鉅大（in großem Ausmaß），其追訴期間則為十年。至於「金額鉅大」的認定，德國刑事裁判上具體的判斷標準，是採取行為類型及金額合併以觀，積極行為逃漏稅，金額超過5萬歐元以上，或故意怠於揭露重要納稅事實導致逃漏稅，金額超過10萬歐元以上者，則該當逃漏稅行為嚴重，得處予10年以上有期徒刑。
圖說：歷來最高法院刑事判例與判決，將詐術逃漏稅罪定性「純正作為犯」。(圖片來源：司法院大法官官網)
慣犯只罰六萬 過失罰到破產
逃漏稅的刑事責任及秩序罰責任制度設計上，一直存在輕重失衡問題，亦即區區罰金刑與徒刑，即可替代以倍數計算，動輒百、千萬、億元計算的漏稅行政罰，遑論漏稅行政罰無須以故意為必要。這些因素當會影響，稅務官員判斷個案，究竟應否移送地檢署偵查起訴，若是移送起訴並判決徒刑或罰金，稽徵機關隨即喪失倍數裁罰權，抑或基於有利國庫的動機，將個案留在稽徵機關內自行裁處鉅額、倍數的漏稅罰鍰。
金額鉅大的逃漏稅慣犯，要不繳清稅款與倍數計算的罰鍰，然後爭取稅局將案件不移送地檢署，或者在地檢署起訴後，繳清稅款，通常可以爭取緩起訴或罰金，不論逃漏稅款高低。所以，要將逃漏稅慣犯送進牢獄，可說是難上加難。
相形之下，現行過失行為導致逃漏稅結果，無論過失輕重都會被稅局當作違章處罰（按德國逃漏稅僅處罰重大過失，美國針對過失逃漏稅通常只加徵20％稅款），以常見的所得稅、營業稅漏稅違章來說，通常處所漏稅額1倍或0.5倍。
當稅額龐大時，無心之過所造成的裁罰效果，即便是0.5倍，也可以是上百萬或千萬之譜，相形於惡性重大的故意逃漏稅來說，刑事罰金不過新台幣六萬元或按日三千元計算，故意反倒輕於過失甚多，如何讓奉公守法，卻一時誤蹈法網的納稅義務人，心服口服？
稅捐正義刻不容緩
稅捐正義，除了符合量能課稅、負擔公平的稅法之外，公正的執行毋寧更是關鍵中的關鍵，今日法院與稽徵機關，處理逃漏稅犯罪行為消極態度，損傷一般人對稅捐正義的信賴與期待，更鼓勵納稅人想方設法去從事避稅、逃稅的投機行為。
畢竟被稽核到，乃至起訴判決坐牢機會成本，相對是可以被接受的。所以，筆者建議司法機關，必須慎重思考揚棄僅有「積極實施詐術」，才可以構成詐術逃漏稅罪的司法見解，同時在立法政策上，明確地平衡故意逃漏稅及過失違章之間的裁罰效果差異。最後，本文具體建議，給予現任政府參考：
- 提高逃漏稅的罰金刑額度：稅捐稽徵法第41條詐術逃漏稅罪的一般罰金刑宜思考由6萬元大幅提高至有規範、嚇阻效力的程度（例如200萬元以上）。
- 增訂重大逃漏稅罪：仿效德國稅捐通則第370條重大逃漏稅罪的規定，於稅捐稽徵法第41條詐術逃漏稅罪增訂第2項，逃漏稅金額超過新台幣一定金額以上（例如500萬或700萬元以上），得處6個月以上10年以下有期徒刑。
- 設定過失漏稅行政罰的裁罰上限：即便維持現行倍數裁處的漏稅罰體系，至少應當對過失逃漏稅的情形，設定漏稅罰的裁處最高限額（例如200萬元），避免過失罰鍰裁處相對於故意逃漏稅的刑事責任過重失衡現象。